ЗАКЛЮЧЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

16 марта 2000 г.З-95/2000

О соответствии Конституции и законам Республики Беларусь абзацев четвертого, пятого, шестого, седьмого, восьмого, девятого и десятого пункта 8 Методических указаний «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость», утвержденных приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 26 апреля 1999 г. № 87, с изменениями и дополнениями, утвержденными приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 20 июля 1999 г. № 173

Конституционный Суд Республики Беларусь в составе председательствующего – Председателя Конституционного Суда Василевича Г.А., заместителя Председателя Суда Марыскина А.В., судей Бойко Т.С., Воробья Г.А., Кеник К.И., Подгруши В.В., Тиковенко А.Г., Филипчик Р.И., Шабайлова В.И., Шишко Г.Б., Шуклина В.З.

с участием:

представителя Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь – Турмовича С.П., судьи Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь;

представителей Государственного налогового комитета Республики Беларусь – Кондратовой Л.А., заместителя Председателя Государственного налогового комитета Республики Беларусь; Герштейна Е.Ф., начальника управления методологии налогообложения юридических лиц Государственного налогового комитета Республики Беларусь

рассмотрел в открытом судебном заседании дело «О соответствии Конституции и законам Республики Беларусь абзацев четвертого, пятого, шестого, седьмого, восьмого, девятого и десятого пункта 8 Методических указаний «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость», утвержденных приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 26 апреля 1999 г. № 87, с изменениями и дополнениями, утвержденными приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 20 июля 1999 г. № 173».

В судебном заседании приняли участие: Царенко Е.М. – заместитель Председателя Верховного Суда Республики Беларусь, Сергеева О.Г. – заместитель Министра юстиции Республики Беларусь.

Производство по делу возбуждено Конституционным Судом 25 января 2000 г. по предложению Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь на основании статьи 116 Конституции, статей 5 и 6 Закона «О Конституционном Суде Республики Беларусь» и статьи 43 Регламента Конституционного Суда.

Проверке подлежали абзацы четвертый, пятый, шестой, седьмой, восьмой, девятый и десятый (в дальнейшем – абзацы четвертый–десятый) пункта 8 Методических указаний «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость», утвержденных приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 26 апреля 1999 г. № 87, с изменениями и дополнениями, утвержденными приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 20 июля 1999 г. № 173 (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 1999 г., № 51, 8/439; № 63, 8/711), предусматривавшие обложение налогом на добавленную стоимость убытков от операций по купле-продаже иностранной валюты.

В своем предложении Высший Хозяйственный Суд указал, что в подлежащих проверке Методических указаниях «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость» иностранная валюта была приравнена к покупным товарам (продукции), а курс иностранной валюты – к цене покупного товара (продукции). Тем самым имело место изменение объекта налогообложения и налогооблагаемого оборота, которые могли быть определены только путем принятия соответствующего закона Республики Беларусь. По мнению Высшего Хозяйственного Суда, иностранная валюта, будучи денежным средством, не является товаром; такие категории, как «иностранная валюта» и «товар», имеют различные экономические основы. В связи с этим распространение положений части четвертой статьи 3 Закона от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» на правоотношения, связанные с куплей-продажей иностранной валюты, является неправомерным.

Конституционный Суд Республики Беларусь отмечает, что Методические указания «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость», утвержденные приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 26 апреля 1999 г. № 87, с последующими изменениями и дополнениями (в дальнейшем – Методические указания) на момент рассмотрения дела Конституционным Судом утратили силу. Однако в связи с тем, что в период действия Методических указаний были затронуты конституционные права и обязанности налогоплательщиков и для отдельных из них применение подлежащих проверке норм повлекло наступление определенных правовых последствий, Конституционный Суд считает необходимым рассмотреть данное дело по существу.

Заслушав судью-докладчика Бойко Т.С., представителей сторон, изучив материалы дела, проанализировав положения Конституции, законов и других нормативных актов Республики Беларусь, а также правоприменительную практику, Конституционный Суд установил следующее.

В абзацах четвертом-десятом пункта 8 Методических указаний определено, что:

при наличии убытков от операций по купле-продаже иностранной валюты облагаемый налогом оборот увеличивается на сумму этих убытков (в банках – счет 9241 «Потери от операций по купле-продаже иностранной валюты»);

при исчислении налога на добавленную стоимость облагаемый оборот увеличивается только на размер убытков, полученных в результате реализации ранее приобретенной валюты ниже цены ее приобретения;

суммой убытков от реализации иностранной валюты в банках являются отражаемые по данным первичного учета в составе счета 9241 «Потери от операций по купле-продаже иностранной валюты» только суммы убытков от операций продажи иностранной валюты ниже цены ее приобретения, за исключением конверсии одного вида иностранной валюты в другой вид иностранной валюты, обязательной продажи превышения доходов над расходами в иностранной валюте, операций регулирования валютной позиции между филиалами банка, формирования резервов по сомнительной задолженности по валютным кредитам, погашения основного долга и процентов по валюте белорусскими рублями, сделок СВОП, направления валюты на конвертацию фондов банка, отражения в учете банковских доходов и расходов в валюте, проводимых в соответствии с действующим законодательством и указаниями Национального банка Республики Беларусь;

при этом наличие купленной иностранной валюты определяется по соответствующим счетам 6901 «Валютная позиция» (кредитовый остаток) по каждому виду валют на начало расчетного периода, определенного банком при расчете реализованного финансового результата от валютно-обменных операций, в соответствии с Порядком учета операций в иностранной валюте в коммерческих банках;

цена приобретения купленной валюты определяется делением суммы дебетового остатка на начало расчетного периода по счету 6911 «Рублевый эквивалент валютной позиции» на сумму кредитового остатка на начало расчетного периода по счету 6901 «Валютная позиция» соответствующего вида валюты;

цена реализации купленной иностранной валюты определяется курсом, устанавливаемым каждым договором (сделкой) продажи этой валюты;

размер убытка, на который увеличивается облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот, определяется умножением количества проданной (переоформленной) валютной задолженности ниже цены приобретения иностранной валюты на абсолютное отклонение цены реализации от цены приобретения. При превышении указанного убытка размера убытка по счету 9241 «Потери от купли-продажи иностранной валюты» облагаемый налогом оборот увеличивается на размер убытка по этому счету.

Налог на добавленную стоимость установлен Законом от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость», который введен в действие с 1 января 1992 г. Указанный нормативный акт изложен в новой редакции Законом от 16 ноября 1999 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость».

Согласно Закону от 19 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» в период его действия с 1 января 1992 г. по 31 декабря 1999 г. (в дальнейшем – Закон от 19 декабря 1991 г.) объектом налогообложения являлась стоимость, которую предприятие (как в сфере производства, так и обращения) добавляло к стоимости сырья, материалов или товаров при производстве и реализации продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг, а также стоимость ввозимых на территорию Республики Беларусь товаров. Налогом на добавленную стоимость облагалась добавленная стоимость при продаже всех товаров, изготовленных, приобретенных или заготовленных, одними юридическими лицами или предпринимателями, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица, другим юридическим или физическим лицам. Товаром считался предмет, изделие, имущество, продукция (статья 2).

Этим же Законом также предусматривалось, что облагаемая налогом добавленная стоимость исчислялась исходя из суммы, полученной за товары, выполненные работы и оказанные услуги, за вычетом материальных затрат на производство этой продукции (работ, услуг), а также разницы между доходами и расходами по внереализационным операциям (часть первая статьи 3).

В первоначальной редакции Закона от 19 декабря 1991 г. операции (включая передачу), касающиеся валюты, денег и банкнот, являющихся средствами платежа, за исключением коллекционных монет, налогом на добавленную стоимость не облагались (пункт 8 части первой статьи 5). Законом от 10 декабря 1993 г. «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения» пункт 8 из части первой статьи 5 Закона от 19 декабря 1991 г. был исключен.

Норма части четвертой статьи 3 Закона от 19 декабря 1991 г., согласно которой при реализации покупных товаров (продукции) по ценам ниже цены приобретения облагаемый оборот исчислялся исходя из цены приобретения реализованных товаров, была введена Законом от 22 декабря 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения», вступившим в силу с 1 января 1993 г. Конституционный Суд отмечает, что дополнение Закона от 19 декабря 1991 г. указанной нормой имело место в период действия льготы в отношении операций (включая передачу), касающихся валюты, денег и банкнот, являвшихся средствами платежа, то есть законодатель не предусматривал уплату налога на добавленную стоимость при реализации иностранной валюты ниже цены ее приобретения. Из содержания Закона от 19 декабря 1991 г. следовало, что денежные средства (иностранная валюта) выступают товаром (продукцией) только тогда, когда они являются результатом деятельности предприятия по их изготовлению либо если деньги (валюта) приобретаются для нумизматических целей.

Конституционный Суд считает, что после исключения из Закона от 19 декабря 1991 г. льготы в отношении операций (включая передачу), касающихся валюты, денег и банкнот, являвшихся средствами платежа, положения части четвертой статьи 3 указанного Закона, определявшей, что при реализации покупных товаров (продукции) по ценам ниже цены приобретения облагаемый оборот исчислялся исходя из цены приобретения реализованных товаров, не могли автоматически распространиться на операции с иностранной валютой. Расширительное толкование понятия «покупной товар (продукция)», с учетом положений части четвертой статьи 3 Закона от 19 декабря 1991 г. и последующих изменений и дополнений норм Закона «О налоге на добавленную стоимость» в части определения объекта налогообложения и облагаемого оборота, недопустимо в отношении валютных операций, так как воля законодателя в момент введения нормы, предусматривавшей уплату налога на добавленную стоимость при реализации покупных товаров (продукции) по ценам ниже цены приобретения, не распространялась на операции с валютой. По общему правилу объектом налогообложения в соответствии с Законом от 19 декабря 1991 г. являлась добавленная стоимость (статья 2), поэтому определенные изъятия из этого общего правила могли быть установлены только самим законодателем.

Кроме того, Конституционный Суд считает, что положения части четвертой статьи 3 Закона от 19 декабря 1991 г. не подлежали распространению на валютные операции и в силу того, что банковские услуги купли-продажи иностранной валюты по своей правовой природе являются валютно-обменными операциями, при которых иностранная валюта обменивается на национальную денежную единицу Республики Беларусь (или наоборот) по определенному валютному курсу. Валютный курс представляет собой цену денежной единицы страны, выраженную в денежной единице другой страны. Согласно Закону «О Национальном банке Республики Беларусь» Национальный банк устанавливает официальные курсы национальной денежной единицы по отношению к другим валютам и регулирует ее рыночный курс (статья 21).

В соответствии с частью тринадцатой статьи 3 Закона от 19 декабря 1991 г. сумма налога на добавленную стоимость включается в отпускную цену товара (работ, услуг). В статье 12 Закона «О ценообразовании» предусматривается, что юридическое лицо, предприниматель имеют право самостоятельно или по согласованию с покупателем установить цену (тариф) на товар (работу, услугу), если в отношении их в соответствии с законодательством о ценообразовании не применяется государственное ценовое регулирование. Таким образом, отпускные цены на товары (работы, услуги) формируются субъектами хозяйствования, производящими и реализующими эти товары (работы, услуги), самостоятельно либо устанавливаются органами государственного управления, включают в себя расходы на их производство и реализацию и ничего общего с валютным курсом, устанавливаемым Национальным банком, не имеют.

Конституционный Суд также обращает внимание на то, что в редакциях всех методических указаний о порядке исчисления налога на добавленную стоимость, которые действовали до принятия проверяемых Методических указаний, отсутствовали положения, предусматривавшие обложение налогом на добавленную стоимость убытков от операций по купле-продаже иностранной валюты. До принятия этих Методических указаний часть четвертая статьи 3 Закона от 19 декабря 1991 г., в которой предусматривалось, что при реализации покупных товаров (продукции) по ценам ниже цены приобретения облагаемый оборот исчислялся исходя из цены приобретения реализованных товаров, воспроизводилась Государственным налоговым комитетом в точном соответствии с Законом от 19 декабря 1991 г. Нормы, предусматривающие обложение налогом на добавленную стоимость убытков от операций по купле-продаже иностранной валюты, появились только в Методических указаниях «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость», утвержденных приказом Государственного налогового комитета от 26 апреля 1999 г. № 87, с дополнениями от 20 июля 1999 г. № 173.

Из анализа содержания проверяемых абзацев пункта 8 Методических указаний следует, что в них по существу имело место: установление (расширение) объекта обложения по налогу на добавленную стоимость за счет увеличения облагаемого оборота на сумму убытков от операций по купле-продаже иностранной валюты (абзац четвертый); определение (увеличение) облагаемого оборота путем включения в него только убытков, полученных в результате реализации ранее приобретенной валюты ниже цены ее приобретения (абзац пятый); исключение из облагаемого оборота убытков от отдельных видов операций с иностранной валютой (конверсии одного вида иностранной валюты в другой вид иностранной валюты, обязательной продажи превышения доходов над расходами в иностранной валюте и др.) (абзац шестой), что по своей сути является предоставлением льгот по налогу на добавленную стоимость.

Конституционный Суд отмечает, что объект налога, налогооблагаемая база (облагаемый оборот) являются основными элементами налога, поэтому их определение относится к полномочиям государственных органов, обладающих правом на установление налогов. Согласно Конституции Республики Беларусь установление республиканских налогов относится к компетенции Национального собрания Республики Беларусь (пункт 2 части первой статьи 97, пункт 1 части первой статьи 98).

Вопросы предоставления льгот по налогам и сборам регулируются Законом «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», согласно которому льготы по налогам и сборам устанавливаются Президентом Республики Беларусь и законами Республики Беларусь (часть первая статьи 4).

Конституционный Суд также отмечает, что Законом от 19 декабря 1991 г. не только не предусматривалось налогообложение убытков от операций по купле-продаже иностранной валюты, но и не предоставлялось Государственному налоговому комитету право определять объекты обложения налогом на добавленную стоимость, увеличивать облагаемый оборот и тем более устанавливать льготы по данному налогу.

В Конституции Республики Беларусь установлен принцип верховенства права. Государство, все его органы и должностные лица действуют в пределах Конституции и принятых в соответствии с ней актов законодательства (статья 7). Согласно пункту 2 Положения о Государственном налоговом комитете Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 11 апреля 1997 г. № 333, Государственный налоговый комитет в своей деятельности руководствуется Конституцией Республики Беларусь, действующим законодательством и указанным Положением.

Конституционный Суд пришел к выводу, что регулирование вопросов, содержавшихся в абзацах четвертом–десятом пункта 8 Методических указаний, не основывалось на положениях Закона от 19 декабря 1991 г. и не входило в компетенцию Государственного налогового комитета Республики Беларусь. Согласно подпункту 4.3 Положения о Государственном налоговом комитете Республики Беларусь к компетенции Государственного налогового комитета относится, в частности, разработка предложений по совершенствованию налогового законодательства и издание методических указаний и разъяснений о порядке исчисления, учета и взимания налогов и других платежей в бюджет.

Одновременно Конституционный Суд отмечает, что Закон «О налоге на добавленную стоимость», вступивший в действие в новой редакции с 1 января 2000 г., предусмотрел освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость оборотов по реализации на территории Республики Беларусь банками и небанковскими финансовыми организациями операций по обращению валюты Республики Беларусь или иностранной валюты, если такие операции не осуществляются в целях нумизматики, не связаны с реализацией валюты Национальному банку Республики Беларусь или банку другого государства изготовившим ее предприятием и не являются предметом услуг по хранению, перевозке или инкассации валюты (подпункт 2.22.3 пункта 2 статьи 3). При этом Конституционный Суд обращает внимание, что в Методических указаниях «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», утвержденных приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 13 декабря 1999 г. № 310, определено, что для целей налогообложения товаром считаются, в частности, продукция (предмет, изделие), здания, сооружения и другие виды недвижимого и движимого имущества, за исключением денежных средств (пункт 5).

На основании изложенного и руководствуясь статьей 116 Конституции, статьями 5, 6, 9, 34, 38, 40 и 43 Закона «О Конституционном Суде Республики Беларусь», Конституционный Суд РЕШИЛ:

1. Признать не соответствующими Конституции и законам Республики Беларусь абзацы четвертый, пятый, шестой, седьмой, восьмой, девятый и десятый пункта 8 Методических указаний «О порядке исчисления налога на добавленную стоимость», утвержденных приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 26 апреля 1999 г. № 87, с изменениями и дополнениями, утвержденными приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 20 июля 1999 г. № 173. Считать их не имеющими юридической силы со дня принятия названных Методических указаний.

2. Опубликовать настоящее Заключение в срок, установленный законодательством, в «Народнай газеце», «Звяздзе», а также в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь.

3. Настоящее Заключение вступает в силу со дня провозглашения, является окончательным, обжалованию и опротестованию не подлежит.

 

Председательствующий –
Председатель Конституционного Суда
Республики Беларусь

Г.А.Василевич